با حسابداری پیمانکاری تا چه حد آشنایی دارید؟
مقدمه
تنوع موسسات و گوناگونی فعالیتهای مختلف در پهنه جهان، دانش و حرفه حسابداری را بر آن داشته تا در قالب مبانی و اصول عمومی، راه حلهای متناسبی را برای نگهداری حسابهای فعالیتهای گوناگون، به نحوی فراهم آورد که صورتهای مالی موسسات تصویر گویاتری از نتایج عملیات و وضعیت مالی ارائه دهند.
ارجاع طرح های ساخت و ساز ابنیه، تاسیسات و تجهیزات بزرگ از طرف کار فرمایان عمومی و خصوصی به پیمانکاران مختلف، انعقاد قرار دادهای بلند مدت پیمانکاری برای اجرای طرحهای یاد شده و انجام دادن فعالیتهای ساخت و ساز در قالب این قرار دادها توسط پیمانکاران، یکی از فعالیتهای عمده اقتصادی است که نیازمند روشهای مناسب ثبت و ضیط معاملات و فعالیت های مالی، تهیه و تنظیم گزارشهای درون سازمانی،اندازه گیری و شناخت درآمد و در نهایت تهیه و ارائه صورتهای مالی متناسب برای پیمانکاران و کارفرمایان است.
حسابداری پیمانکاری یکی از مقولاتی است که مراجع حرفه ای ، پژوهشگران و مولفان حسابداری در کشورهای پیشرفته از دیرباز به عنوان مقوله خاص در حسابداری به آن پرداخته اند و در کشورهای پیشرفته و همچنین در سطح بین المللی استاندارد های حسابداری خاصی برای آن وضع شده است.
تعاریف واژه ها در حسابداری پیمانکاری چیست؟
پیمانکاران عمدتا جهت رسیدگی به امور مالی خود از حسابداری پیمانکاری استفاده می کنند.
پیمان چه کوچک و چه بزرگ، توافقی است بصورت دو طرفه که به موجب آن پیمانکار می تواند عملیاتی را متعهد شده و اجرا نماید به مانند ساخت جاده، ساخت پل، ساختمان، کشتی و یا ریل گذاری راه آهن. پیمانهای بزرگ نیازمند مدت زمان طولانی تری برای اجرا و تکمیل می باشند.
کارفرما کیست:
اشخاص حقیقی و یا حقوقی که عملیاتی را برای اجرا و ساخت و ساز به اشخاص دیگری واگذاری می نمایند.
پیمانکار کیست:
اشخاص حقیقی و یا حقوقی که عملیاتی را اجرا می نمایند و طرف دیگر قرارداد می باشند.
قرارداد چیست:
توافق مابین پیمانکار و کارفرما برای تکمیل و یا ساخت و ساز یک عملیات را قرارداد گویند.
مبلغ قرارداد چیست:
رقم توافق شده ای است که کارفرما تعهد می دهد آن را در پایان مدت اجرای قرارداد و یا در زمانهای معین توافق شده پرداخت نماید.
پیمانکار دست دوم کیست:
برخی مواقع پیمانکار دست اول (اصلی) بخشی از کار را به پیمانکار دست دوم واگذار می نماید و برای انجام عملیاتی مانند رنگ کاری و غیره با او قرارداد منعقد می کند که دراین صورت این قرارداد را دست دوم می نامند.
کار گواهی شده چیست:
پیمانکار بر اساس درصد پیشرفت کار در زمانهای مختلف اقدام به تهیه و ارسال صورت وضعیت برای کارفرما می نماید. این صورت وضعیتها باید به تایید دستگاه نظارتی و یا ناظر مقیم که از سوی کارفرما تعیین می شود، برسد. مبلغ کار انجام شده توسط پیمانکار که به تایید دستگاه نظارتی برسد ((کار گواهی شده)) نامیده می شود.
کار گواهی نشده چیست:
اگر پیشرفت کار نامطلوب بوده و به مرحله مورد انتظار نرسد، اگر چه فعالیت تکمیل و انجام شده باشد، اما بدلیل نداشتن کیفیت تایید نخواهد شد. لذا در اصطلاح به آن ((کار گواهی نشده)) می گویند.
قراردادهای امانی چیست:
در این موارد پیمانکار بهای تمام شده واقعی را که حاشیه سود به آن اضافه شده باشد قبول می نماید. این سود می تواند به شکل رقم ثابت و یا درصدی نسبت به بهای تمام شده باشد. در این قراردادها کارفرما با هزینه های انجام شده، پیمانکار را به دقت مورد بررسی قرار می دهد زیرا نسبت به آن حق مالکیت دارد.
قرارداد مقطوع چیست:
در این نوع قرارداد، پیمانکار در مورد مبلغ مقطوع کلی و یا مبلغ معینی برای هر واحد کار با کارفرما توافق می کند، اما در متن قرارداد ماده ای برای جبران خسارت از لحاظ تطبیق دادن تغییرات قیمت مواد و دستمزد که در بازار دچار نوسانات گشته است، منظور می نمایند.
شاخص چیست:
شاخص عددی است که متوسط قیمت هر دوره را نسبت به یک دوره معین که دوره پایه نامیده می شود، به درصد نشان می دهد.
شاخص کلی چیست:
شاخص کلی، عددی است که متوسط قیمت آحاد بها برای کل اقلام فهرست های بهای پایه در هر دوره را نسبت به دوره پایه آنها به درصد نشان می دهد.
شاخص سه ماهه چیست:
شاخص دوره سه ماهه عبارت است از شاخص های کلی، رشته ای و گروهی در هریک از دوره های سه ماهه منتهی به پایان ماه های خرداد، آذر و اسفند ماه هر سال است. شاخص های یاد شده، توسط سازمان برنامه و بودجه اعلام می گردد.
شاخص مبنای پیمان چیست:
شاخص مبنای پیمان برای پیمان هایی که با استفاده از فهرست های پایه منعقد می شوند، برحسب روش پیش بینی شده در پیمان مربوط، مطابق یکی از سه روش زیر می باشد.
ضریب تعدیل: ضریب تعدیل برابر است با حاصل نسبت شاخص دوره انجام کار به شاخص مبنای پیمان منهای عدد یک. نتیجه در عدد 0.95 ضرب می شود، یعنی:
0.95 * (1- ( شاخص مبنای کار / شاخص دوره انجام کار ))= ضریب تعدیل
شاخص گروهی: شاخص گروهی عددی است که متوسط قیمت آحاد بها برای کل اقلام هریک از فصول فهرست های بهای پایه در هر دوره را نسبت به دوره پایه همان فصل فهرست بها به درصد نشان دهد.
شاخص رشته ای:
شاخص رشته ای عددی است که متوسط قیمت آحاد بها برای کل اقلام هریک از فهرستهای بهای پایه در هر دوره را نسبت به دوره پایه همان فهرست بها به درصد نشان می دهد.
دستگاه نظارت چیست:
دستگاه نظارت عبارت است از اشخاص حقیقی یا حقوقی که کارفرما به منظور نظارت بر اجرای پیمان تعیین و به صورت کتبی به پیمانکار معرفی می نماید.
ناظر مقیم کیست:
ناظر مقیم کسی است که از طرف کارفرما یا دستگاه برای نظارت مستقیم در اجرای عملیات کارگاه تعیین و به صورت کتبی به پیمانکار معرفی می شود و اصولا مقیم کارگاه خواهد بود.
کارگاه چیست:
منظور از کارگاه و محل کار کلیه اراضی و محلهایی است که عملیات موضوع پیمان در آنها اجرا می گردد.
طرح چیست:
مجموعه عملیات منظم و خدمات مشخصی را که طی مدت معین برای نیل به هدفهای برنامه های میان مدت عمرانی و یا تحصیل داراییهای ثابت عمومی انجام پذیرد، طرح گویند.
پروژه عمرانی چیست:
بند 10 ماده یک قانون برنامه و بودجه کشور طرح عمرانی را چنین تعریف نموده است که منظور مجموعه عملیات و خدمات مشخصی است که براساس مطالعات توجیهی فنی و اقتصادی یا اجتماعی که توسط دستگاه اجرایی طی مدت معین و با اعتبار معین انجام می شود و به سه نوع انتفاعی، غیر انتفاعی و مطالعاتی تقسیم می گردد.
الف) پروژه عمرانی انتفاعی
منظور طرحی است که در مدت معقولی پس از شروع به بهره برداری، علاوه بر تامین هزینه های جاری و استهلاک سرمایه سود متناسبی به تبعیت از سیاست دولت را نیز عاید نماید.
ب) پروژه عمرانی غیر انتفاعی
منظور طرحی است که برای انجام برنامه های رفاه اجتماعی و عملیات زیر بنایی و یا احداث ساختمان و تاسیسات جهت تسهیل کلیه وظایف دولت اجرا می گردد و هدف اصلی آن حصول درآمد نیست.
ج) پروژه عمرانی مطالعاتی
منظور طرحی است که براساس قرارداد بین سازمان و سایر دستگاههای اجرایی با موسسات علمی و یا مطالعاتی متخصص برای بررسی خاصی اجرا می گردد.
درآمد پيمان چیست؟
بايد در برگيرنده موارد زير باشد :
الف. مبلغ اوليه درآمد که در پيمان مورد توافق قرار گرفته است.
ب . تغيير در ميزان کار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان:
- تا ميزاني که احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد.
- اين موارد را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود.اندازه‌گيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است که به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر مي‌شود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممکن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير کند.
درآمد پيمان چیست؟
بايد در برگيرنده موارد زير باشد :
الف. مبلغ اوليه درآمد که در پيمان مورد توافق قرار گرفته است.
ب . تغيير در ميزان کار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان:
- تا ميزاني که احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد.
- اين موارد را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري مي‌شود. اندازه‌گيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است که به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر مي‌شود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممکن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير کند.
مخارج پيمان چیست؟
مخارج پيمان بايد مشتمل بر موارد زير باشد :
الف . مخارجي که مستقيماً با يک پيمان مشخص مرتبط است.
ب . مخارجي که بين پيمانهامشترک بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امکان پذير است.
ج . ساير مخارجي که به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از کارفرما است.
مخارج مستقيم يک پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل کار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم )، مواد اوليه مصرفي ، استهلاک و اجاره ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج جابجايي مواد، ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج مستقيم طراحي و کمک فني ، مخارج براوردي کارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است . اين مخارج را مي توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين آلات اضافي ) کاهش داد.
مخارج مشترک قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه ، مخارج غيرمستقيم طراحي و کمک فني و سربار پيمان است . اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه بندي و با اعمال يکنواخت روشهاي سيستماتيک و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است . سربار پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق کارکنان پيمان است . مخارج مشترک همچنين مي تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، در بر گيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.
شناخت درآمد و هزينه هاي پيمان
با توجه به ماهيت پيمانهاي بلندمدت، چنانچه به سبب طولاني‌بودن مدت لازم براي تکميل اين پيمانها، تا زمان تکميل آنها، درآمد و هزينه‌اي به حساب گرفته نشود، ممکن است صورت سود و زيان تصوير چندان مطلوبي از فعاليتهاي واحد تجاري در طول سال ارائه نکند، بلکه تنها ماحصل (سود يا زيان) پيمانهايي را که در پايان سال تکميل شده است منعکس کند. بنابراين، مقتضي است که در جريان پيشرفت پيمانها، با رعايت الزامات اين استاندارد، درآمدي را که مي‌توان نسبت به تحقق آن اطمينان حاصل کرد، به حساب گرفت. تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد به‌گونه‌اي صورت گيرد که با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد.
هرگاه بتوان ماحصل يک پيمان بلندمدت را به گونه‌اي قابل اتکا براورد کرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج کل پيمان (با توجه به ميزان تکميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود.
شناخت درآمد و هزينه دوره براساس ميزان تکميل پيمان، اغلب “روش درصد تکميل پيمان” ناميده مي‌شود. طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تکميل تطابق داده مي‌شود و در نتيجه درآمد، هزينه و سود يا زيان کار انجام‌شده درصورت سود و زيان انعکاس مي‌يابد.
هرگاه ماحصل يک پيمان بلندمدت را نتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا برآورد کرد: الف) درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي‌که احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود.
ب) مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود.
افشا در صورت سود و زيان
صورت سود و زيان بايد اقلام زير را به طور جداگانه منعکس کند :
الف: درآمد شناسايي شده دوره (درآمد پيمان)
ب: هزينه شناسايي شده دوره (بهاي تمام‌شده پيمان) شامل هزينه شناسايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده طي دوره.
در پيمانهاي مقطوع، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد که تمامي شرايط زير برقرار باشد:
الف: درآمد پيمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
ب: جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد.
ج: مخارج پيمان تا زمان تکميل پيمان و همچنين درصد تکميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد.
د: مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد تا مقايسه مخارج واقعي تحمل‌شده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد.
در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کرد که کليه شرايط زير برقرار باشد ؛
الف: جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد
ب: مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينکه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گون‌اي قابل اتکا اندازه‌گيري کردد.چنانچه ميزان تکميل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان که منعکس کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد.
